Справка
Типография «Граффити» работает на рынке полиграфической продукции девять лет. Выручка компании за прошлый год

составила примерно 164 млн руб. В типографии работают 134 человека. Основной вид деятельности «Граффити» — услуги

по производству полиграфической продукции: календарей, журналов, буклетов, брошюр, папок и т. д.
Обычно бюджет продаж формируется в натуральных единицах, что позволяет рассчитывать стоимостные объемы исходя из

цен на продукцию и темпов их роста, планировать загрузку оборудования, нормировать прямые затраты по видам

продукции.
В компании «Граффити» пришлось отказаться от формирования плана продаж в натуральном выражении, поскольку

требования покупателя по каждому заказу уникальны, а при изменении любого параметра печати (цветности, размера и т.

д.) стоимость конечной продукции будет различна. Поэтому бюджет продаж в компании «Граффити» формируется только в

стоимостном выражении в разрезе основных ассортиментных групп. Размер выручки определяется на основании

аналогичного показателя предшествующего периода (месяца). Также при планировании учитываются сезонность и темпы

роста продаж (см. табл. 1).
Бюджет продаж в стоимостном выражении позволяет планировать входящие потоки денежных средств, но его нельзя

использовать для построения бюджета производства.
Планирование прямых производственных затрат
Планирование прямых производственных затрат осуществляется в разрезе переменных и постоянных затрат. Переменные

производственные затраты.
К переменным затратам на производство относят стоимость основных материалов, а также расходы на выполнение основных

производственных процессов.
При этом бюджет затрат на основные материалы было решено не формировать. Отсутствие бюджета продаж в натуральных

единицах не позволяет определить, какие материалы и в каком объеме потребуются для производства. Для планирования

затрат на выполнение основных производственных операций и расчета плановой себестоимости заказов был введен

показатель - уровень деятельности, который характеризует нормальный уровень загрузки производственного оборудования

в месяц. Уровень деятельности в типографии для большинства производственных процессов характеризуется количеством

отработанных часов или объемом выполненных работ (количеством печатных форм) (см. табл. 2). Уровень деятельности

ежемесячно определяется финансовым директором компании исходя из фактической загрузки оборудования за прошедший

месяц и прогноза ее изменения в планируемом месяце.
Таблица 1 Бюджет продаж, руб.
Наименование ассортиментной группы Всего Менеджер по продажам 1 Менеджер по продажам 2
Продажи всего
в т. ч. календари
Брошюры
Таблица 2 Планируемый уровень деятельности
Производственные процессы Уровень деятельности Единица измерения
Изготовление печатных форм 4000 Штуки
Печать на машине КВА 74 5000 Часы
... ... ...
Таблица 3 Расчет сметных ставок распределения прямых постоянных затрат
№ Наименование статьи затрат Постоянные затраты в разрезе производственных операций (станков)
Печать на КВА 72 Печать на КВА 74 Печать на КВА 2004
1 Амортизация оборудования, руб. 4000 8000 5400
2 Услуги сторонних организаций по ремонту и обслуживанию оборудования, руб. 2100 4100 2500
3 Страхование оборудования, руб. 888 2022 1440
4 Вспомогательные материалы, руб. 700 1600 1180
5 Итого 7688 15722 10520
6 Уровень деятельности, часы 7688 500 200
7 Сметная ставка распределения постоянных затрат, руб./час (стр. 5/стр. 6) 20.02 31.44 52.6
Бюджет переменных производственных затрат формируется в разрезе производственных процессов, таких как «печать на

машине КВА 72», «печать на машине КВА 74» и т. д. Размер затрат по каждому из процессов определяется как

произведение уровня деятельности на нормативы по статьям переменных производственных затрат.
Для того чтобы рассчитать нормативы переменных производственных затрат, в течение месяца все такие затраты (без

учета стоимости материалов) учитывались в разрезе производственных процессов. Кроме того, отслеживалось время,

фактически отработанное оборудованием. Норматив затрат на один час работы оборудования был получен в результате

деления производственных затрат на время работы.
Постоянные производственные затраты. К прямым постоянным производственным затратам относятся амортизация, стоимость

ремонта и страхования оборудования. Они включаются в бюджет прямых производственных затрат в полном объеме и не

зависят от запланированного уровня деятельности. Однако величина постоянных затрат может корректироваться при

существенном изменении условий работы предприятия. К примеру, закупка нового оборудования увеличит ежемесячную

сумму амортизации, затраты на ремонт, размер страховки.
Постоянные производственные затраты необходимо планировать для определения финансового результата за отчетный

период в целом по предприятию. Для расчета суммы постоянных производственных затрат, подлежащей включению в

отдельный заказ, используется сметная ставка их распределения.
Пример расчета сметной ставки по основным производственным процессам представлен в табл. 3.
Планирование закупок
В компаниях с серийным производством бюджет закупок формируется для того, чтобы контролировать объем поставок

основных материалов и закупочные цены. В типографии «Граффити» большая часть материалов закупается непосредственно

под каждый заказ и нередко предоставляется покупателями, поэтому менеджмент компании принял решение не формировать

бюджет закупок.
Материалы, часто используемые при выполнении различных заказов (краска, лак и др.), закупаются по мере

необходимости по полнения остатков на складе. Объем неснижаемого остатка определяет менеджер по снабжению

экспертным путем. Список необходимых материалов, их объем и стоимость указываются в утвержденной форме заявления на

закупку, которое авторизуется финансовым директором. Перед авторизацией цена материалов, указанная в заявлении,

сравнивается со средней стоимостью приобретения аналогичных материалов в предшествующих месяцах. Если отклонение в

большую сторону не существенно, то затраты на приобретение включаются непосредственно в бюджет доходов и расходов

компании. В противном случае, если менеджер не смог предоставить весомых объяснений, заявление отклоняется.
Таблица 4 Расчет ставки распределения накладных затрат, руб.
№ Показатели Производственные процессы (оборудование)
Печать на КВА 72 Печать на КВА 74 Прочие операции Итого
1 Оплата труда основных рабочих 9600 21600 15360 46560
2 Технологическая электроэнергия 4608 10752 7680 23040
3 Амортизация оборудования 4000 8000 5400 17400
4 Услуги сторонних организаций по ремонту и обслуживанию оборудования 2100 2500 2500 8700
5 Страхование оборудования 888 2022 1440 4350
6 Итого прямые производственные затраты 21196 46474 32830 100050
7 Общепроизводственные затраты - - - 9500
8 Общехозяйственные затраты - - - 5400
9 Коммерческие расходы - - - 10100
10 Итого накладные затраты - - - 25000
11 Ставка накладных затрат - - - 0.25
Планирование накладных расходов
К накладным относятся общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие затраты. В бюджет общепроизводственных

затрат включаются только те, которые нельзя напрямую отнести к конкретному производственному процессу и которые не

зависят от объема производства:
• зарплата руководителей производственных отделов (с учетом ЕСН);
• зарплата вспомогательного цехового персонала (с учетом ЕСН);
• услуги транспортного цеха по перемещению грузов в пределах цеха основного производства;
• амортизация производственных зданий и сооружений;
• командировочные расходы (по производственному персоналу);
• прочие общепроизводственные затраты.
Перечисленные расходы планируются на основании данных предшествующих периодов.
Бюджеты общехозяйственных и коммерческих расходов, формируемых в компании «Граффити», не отличаются от бюджетов,

составляемых в компаниях с серийным производством, так как не зависят от формы организации производства.
Накладные затраты не связаны ни с выполнением отдельных заказов, ни со временем работы оборудования. Поэтому при

включении этих затрат в себестоимость заказа использование натуральных единиц (объема заказа, уровня деятельности и

т. п.) в качестве базы распределения нежелательно.
В типографии решили, что накладные затраты будут распределяться на стоимость заказов пропорционально сумме прямых

производственных затрат.
Для отнесения накладных расходов на себестоимость отдельного заказа определяется ставка накладных затрат на 1 рубль

прямых производственных затрат (см. табл. 4).
Планирование доходов и расходов
После того как выполнены вышеперечисленные шаги по планированию деятельности предприятия, составляется бюджет

доходов и расходов (см. табл. 5).
Формирование бюджетов инвестиций, финансовой деятельности, движения денежных средств и прогнозного баланса в

компании «Граффити» производится на тех же принципах, что и в серийном производстве.
Калькулирование себестоимости заказа
Калькулирование плановой себестоимости заказов необходимо для определения цены и анализа экономической

целесообразности их принятия. В большей степени себестоимость заказа определяется используемым сырьем (основными

материалами) и выполняемыми производственными операциями. Статьи калькуляции и метод их расчета, применяемый в

типографии «Граффити», представлены в табл. 6.
Контроль и анализ бюджетных отклонений
Несмотря на то что бюджет доходов и расходов компании составляется в разрезе ассортиментных групп, контроль и

анализ отклонений по итогам месяца осуществляются по производственным процессам. Анализом отклонений занимается

планово-производственный отдел.
Пример
При анализе выполнения процесса «Печать на машине КВА 74» за август было установлено следующее:
• фактическое количество листопрогонов - 82 000 раз;
• фактический расход офсетной резины - 850 кв. м (180 000 руб.).
При планировании деятельности типографии в августе использовались следующие нормативы:
• цена офсетной резины - 200 руб./ кв. м;
• нормативный расход резины на 1 листопрогон — 0,01 кв. м.
Получается, что при фактическом количестве листопрогонов расход резины должен был составить 820 кв. м (82 000 х

0,01), таким образом отклонение равно 30 кв. м (850 - 820). Очевидно, что за возникновение перерасхода офсетной

резины и дополнительных затрат в размере 6000 руб. (30 х 200) несет ответственность производственное подразделение.

За перерасход средств в сумме 10 000 руб. (180 000 - - 850 х 200) отвечает подразделение снабжения, поскольку

закупило офсетную резину по завышенной цене.
В настоящий момент в компании разрабатывается система мотивации, которая позволит увязать размер вознаграждения

сотрудников с системой бюджетирования и будет зависеть от размеров экономии или перерасхода денежных средств.
Таблица 5 Бюджет доходов и расходов
Показатели Календари Брошюры … Итого
Доходы от реализации X X X X
Переменные расходы: - прямые материальные - переменные коммерческие (X) (X) (X) (X)
Вклад на покрытие № 1 X X X X
Расходы на основные производственные процессы: - переменные - постоянные (X) (X) (X) (X)
Вклад на покрытие № 2 X X X X
Общепроизводственные расходы - - - (X)
Общехозяйственные расходы - - - (X)
Косвенные коммерческие расходы - - - (X)
Прибыль до налогов - - - X
Налог на прибыль - - - (X)
Чистая прибыль - - - X
Таблица 6 Калькуляция себестоимости заказа
№ Статьи калькуляции Механизм расчета
1 Основные материалы (бумага, печатные формы и т. д.) Рассчитывается по нормам расхода на основании

параметров заказа
2 Прямые коммерческие расходы: - премии менеджеров в % от продаж; - скидки Премии рассчитываются на

основании фиксированного процента (премия менеджеров по продажам определяется как объем продаж, умноженный на

установленный процент). Скидки, предоставляемые заказчикам, уменьшают плановую себестоимость заказа и определяются

исходя из условий каждого заказа
3 Затраты на выполнение основных производственных операций
3.1 Переменные затраты (на оплату труда, расходные материалы по оборудованию и проч.) Определяются на

основании установленных нормативов (например, норм стоимости химикатов на 1 листопрогон)
3.2 Постоянные производственные затраты Затраты по заказу определяются путем умножения сметной ставки на

объем операций (время или др. параметр)
4 Постоянные расходы
4.1 Общепроизводственные расходы Для отнесения ОПР на себестоимость отдельного заказа используется ставка

распределения данных расходов на 1 рубль затрат по основным производственным операциям. ОПР по заказу определяются

путем умножения ставки распределения на сумму затрат на выполнение основных производственных операций по данному

заказу
4.2 Общехозяйственные расходы Калькулирование выполняется по аналогии с расчетом общепроизводственных

расходов, относимых на заказ
4.3 Косвенные коммерческие расходы Калькулирование выполняется по аналогии с расчетом общепроизводственных

расходов, относимых на заказ
Итоги проекта
В результате внедрения системы бюджетирования и изменения подхода к калькулированию себестоимости компании удалось

добиться следующих результатов:
• исключена возможность работы над нерентабельными заказами;
• рентабельность в целом по предприятию увеличена с 10 до 14%;
• сокращена численность административно-управленческого персонала.
В итоге затраты на внедрение системы бюджетирования и работу консультантов окупились за девять месяцев (подробнее о

результатах проекта см. интервью. - Примеч. Редакции.)
«Мы отказались от убыточных заказов»